Неправомерное требование уплаты земельного налога. Как налогоплательщику защитить свои права
Собственники земельных участков, а также лица, обладающие участками на основании иных вещных прав, обязаны уплачивать земельный налог. Однако далеко не все земельные участки облагаются таким налогом. Кроме того, налоговые органы могут по ошибке доначислить уплату земельного налога, что повлечет определенные негативные последствия для налогоплательщика.
Нередко такая ситуация возникает при объединении нескольких земельных участков в один, когда регистрация права собственности на новый земельный участок происходит не сразу. Также на практике не всегда бывает определена кадастровая стоимость земельного участка. В таком случае налоговый орган может неверно рассчитать сумму налога, подлежащую уплате.
Подобные спорные ситуации нередко приводят налогоплательщика в суд, где ему будет необходимо доказать правильность расчетов, а также законность оснований таких доначислений.
Арендаторы земельных участков не должны платить налог на землю
Часть спорных вопросов освещена в постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» (далее — Постановление № 54).
Земельный налог устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (ст. 387 НК РФ). В городах Москве и Санкт-Петербурге налог устанавливается законами указанных субъектов РФ.
Объектом налогообложения по земельному налогу являются земельные участки, части земельных участков, расположенные в пределах муниципальных образований, на территориях которых введен налог.
Главой 1.1. Земельного кодекса РФ закреплен перечень оснований образования земельных участков. Так, земельные участки образуются при разделе (ст. 11.4), объединении (ст. 11.6), перераспределении земельных участков (ст. 11.7) или выделе из земельных участков (ст. 11.5), а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Каждой статьей регламентируется вид образования земельного участка. Обособленно стоит образование земельных участков из земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
Образование (или создание) объекта недвижимости означает постановку такого объекта на учет, а прекращение существования объекта недвижимости выражается в снятии его с учета.
Однако существует категория земельных участков, которые не облагаются земельным
налогом (п. 2 ст. 389 НК РФ):
— земельные участки, изъятые из оборота;
— земельные участки, ограниченные в обороте, которые заняты особо ценными объектами;
— земельные участки, ограниченные в обороте, предоставленные для обеспечения
обороны, безопасности и таможенных нужд;
— земельные участки из состава земель лесного фонда;
— земельные участки, ограниченные в обороте, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.
С 1 января 2010 года были внесены изменения в п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ относительно формулировки плательщиков земельного налога. Плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, не просто обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненно наследуемого владения, а обладающие участками, признаваемыми объектами налогообложения на основаниист. 389 НК РФ.
Подтверждающими документами, удостоверяющими право собственности на земельный участок, полученный в постоянное (бессрочное) пользование или пожизненно наследуемое владение являются:
— свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок, полученное после 31.01.1998;
— государственные акты на право пожизненно наследуемого пользования земельным участком или иные акты, удостоверяющие право пользования, выданные до 31.01.1998.
Что касается иностранных граждан, то они могут оформить земельный участок в собственность, но их права ограничены по сравнению с российскими гражданами.
Исключением из правил являются земельные участки паевых инвестиционных фондов. Плательщиком земельного налога будет являться управляющая компания, оплата производится за счет имущества паевого инвестиционного фонда. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды (п. 2 ст. 388 НК РФ).
Обязанность по уплате земельного налога возникает вместе с государственной регистрацией права
Относительно вопросов начисления и уплаты земельного налога часто возникают споры с налоговыми органами.
Обязанность уплачивать земельный налог возникает у налогоплательщика с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (п. 1 Постановления № 54).
Данные разъяснения, касающиеся исчисления земельного налога, теперь указывает в своих письмах и Минфин России (письма от 27.10.2010 № 03-05-05- 02/78, от 15.06.2011 № 03-05-06-02/57, от 20.01.2012 № 03-05-05-02/03).
Кроме того, Минфин России в своем письме от 12.05.2011 № 03-05-05-02/26 «О моменте возникновения обязанности по уплате земельного налога» отмечает: для того чтобы земельный участок стал объектом обложения земельным налогом, а у налогоплательщика возникла обязанность исчисления и уплаты, необходимо выполнение сразу двух условий:
— объект налогообложения возникает только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован;
— обязанность уплачивать земельный налог возникает у налогоплательщика с момента регистрации за ним права собственности, либо права постоянного (бессрочного) пользования, либо права пожизненно наследуемого владения на земельный участок, то есть внесения записи в ЕГРП.
При этом налоговые органы забывают о данных разъяснениях и порой необоснованно доначисляют земельный налог.
Об этом свидетельствует и арбитражная практика.
Так, например, по одному из дел суд указал, что налоговая инспекция неправомерно доначислила земельный налог до момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.05.2012 по делу № А01-1564/2011).
Аналогичный вопрос был предметом другого судебного дела.
ПРАКТИКА. Налоговая инспекция доначислила организации земельный налог. Однако общество не согласилось с таким решением налоговой и обратилось в арбитражный суд. При этом основным доводом налогоплательщика было то, что земельный участок не принадлежал обществу на каком-либо праве. Суды двух инстанций встали на сторону налогового органа и высказали мнение, что отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок не служит основанием для освобождения фактического
землевладельца и землепользователя от платы за землю. Однако суд кассационной инстанции не согласился с выводами нижестоящих судов, поскольку они противоречат как нормам материального права, так и правоприменительной практике, и отменил указанные решения по вопросу, связанному с доначислением авансовых платежей по земельному налогу. Суд отметил, что в кадастровых выписках на земельные участки общество не указано в качестве правообладателя земельных участков (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу № А46-23667/2009).
Также по другому делу суд отменил решение налогового органа о доначислении авансовых платежей по земельному налогу и штрафных санкций по налогу, потому что право собственности на земельный участок зарегистрировано обществом позже (постановление ФАС Центрального округа от 15.03.2010 по делу № А62-3524/2009).
Не стоит забывать и о том, что при продаже налогоплательщиком принадлежащего ему на праве собственности земельного участка, смена налогоплательщика по уплате земельного налога не происходит, поскольку в реестре на недвижимое имущество не внесена запись о смене собственника. Пока в ЕГРП не будет внесена запись о праве собственности нового лица на эту землю, плательщиком налога остается ее прежний собственник.
В случае отчуждения здания (сооружения) к покупателю одновременно с передачей права собственности на него переходит принадлежащее продавцу право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком даже в том случае, когда приобретатель не является субъектом, которому земельный участок в соответствии со ст. 20 ЗК РФ может быть предоставлен на таком праве (постановление Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства»).
Так, в арбитражный суд обратилось общество с требованием признать недействительным решение налогового органа о привлечении его к ответственности за неуплату земельного налога в отношении участка, на котором расположено проданное третьему лицу здание. Однако судом в удовлетворении требования обществу было отказано.
Суд указал, что общество-налогоплательщик обязано уплачивать земельный налог в отношении участка, зарегистрированного за ним на праве постоянного (бессрочного) пользования.
При этом с позиции гражданско-правовых отношений переход права постоянного (бессрочного) пользования считается состоявшимся с момента государственной регистрации перехода права собственности на отчужденный объект недвижимого имущества (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2012 по делу № А05-9977/2011).
Временное свидетельство о землепользовании не является основанием начисления налога
Существует множество вопросов относительно земельных участков садоводческих и огороднических товариществ, дачно-строительных кооперативов, гаражно-строительных кооперативов, жилищно-строительных кооперативов, товариществ собственников жилья. Кто в этом случае является плательщиком по земельному налогу? Разъяснения по данному вопросу содержатся в письме Минфина России от 10.11.2010 № 03-05-06-02/106.
В отношении земельных участков, принадлежащих садоводческому товариществу, которые составляют земли общего пользования, земельный налог уплачивает юридическое лицо — садоводческое товарищество.
Если члены садоводческих и огороднических товариществ, дачно-строительных кооперативов, гаражно-строительных кооперативов, жилищно-строительных кооперативов имеют документы, удостоверяющие право собственности на земельный участок, налоговые органы начисляют земельный налог каждому из них. Оплата земельного налога осуществляется самостоятельно по уведомлениям налоговых органов.
За остальных членов, не оформивших права на участок, земельный налог перечисляется в бюджет централизованно правлением кооператива (товарищества).
На практике также возникает вопрос о том, кто является плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, — собственники жилых и нежилых помещений в этом доме или товарищество собственников жилья? Суды в таких ситуациях указывают, что факт создания товарищества собственников жилья сам по себе не означает, что названное товарищество становится плательщиком земельного налога вместо собственников жилых и нежилых помещений в данном доме (п. 6 Постановления № 54).
Если товарищество собственников жилья или жилищно-строительный кооператив, зарегистрированные в качестве юридических лиц, не являются правообладателями земельных участков, занятых многоквартирными домами (то есть не имеют соответствующих документов о вещном праве на землю), то данные организации не могут признаваться налогоплательщиками земельного налога.
Этот вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, суды отменили решение налогового органа о начислении и уплате земельного налога ТСЖ. В управлении организации находится многоквартирный дом в целом и земельный участок в частности. Помещений на праве собственности организация не имеет. По мнению налогового органа, некоммерческие организации, в том числе ТСЖ, являются плательщиками налогов и при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом на общих основаниях, в нарушение норм ст. 387 НК РФ, общество не исчисляло и не уплачивало указанный налог (определение ВАС РФ от 14.06.2007 по делу № А56-31339/2006).
При приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования. Налоговая база в отношении данных земельных участков для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок (п. 3 ст. 392 НК РФ).
В этом случае плательщиками земельного налога будут субъекты общей долевой собственности.
ПРАКТИКА. Налоговый орган отказал в возврате излишне уплаченного земельного налога, полагая, что у кооператива имелась обязанность по уплате налога за принадлежащий ему на праве постоянного бессрочного пользования земельный участок.
Кооператив обратился в арбитражный суд с требованием об отмене решения налогового органа. Суд удовлетворил заявленные требования. При этом в судебном акте было указано, что плательщиками земельного налога являются субъекты общей долевой собственности, а не объединяющие их интересы юридические лица. Доказательств того, что кооператив являлся собственником помещений в многоквартирном доме в спорный период, в дело представлено не было (постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2010 по делу № А60-32813/2009-С6).
С момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2010 по делу № А32-26937/2008-19/491).
Временные свидетельства о землепользовании, выданные в соответствии с распоряжениями органов исполнительной власти субъектов РФ, не являются документом, удостоверяющим право собственности на земельный участок и не могут являться основанием для привлечения юридических лиц к уплате земельного налога.
Это подтверждается постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25.11.2008 № 7297/08, признавшим незаконным решение налогового органа, так как налоговый орган не представил доказательств того, что земельный участок принадлежит предприятию на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования.
Следовательно, в силу ст. 388 Налогового кодекса РФ оно не является плательщиком земельного налога. Кроме того, с момента вступления в силу ч. 2 НК РФ временное свидетельство о землепользовании не является основанием для уплаты земельного налога.
Налоговая инспекция после камеральной проверки приняла решение о начислении предприятию земельного налога за неуплату земельного налога. Свое решение налоговый орган мотивировал тем, что временное свидетельство о землепользовании является документом, удостоверяющим право предприятия на земельный участок, и является основанием для уплаты земельного налога.
Если кадастровая стоимость участка не определена, налог следует исчислять исходя из нормативной цены земли
Налоговой базой для расчета земельного налога является кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (ст.ст. 390, 391 НК РФ). Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), определяется по каждому из них отдельно.
Если земельный участок сформирован в течение налогового периода, то налоговая база определяется как кадастровая стоимость на дату постановки земельного участка на кадастровый учет.
Организации – плательщики земельного налога определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости (п. 2 ст. 396 НК РФ).
Получить информацию о кадастровой стоимости земельного участка налогоплательщик может бесплатно в территориальном отделении Росреестра (ст. 14 Закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»). Порядок доведения сведений о кадастровой стоимости земли определен постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 № 52.Данным документом предусмотрено два способа получения информации.
Первый способ – обратиться с письменным запросом в территориальное отделение Федерального агентства кадастра объектов недвижимости.
Второй способ — получить сведения в сети Интернет на официальном сайте Росеестра (rosreestr.ru).
В свою очередь обоснованность применения для расчета земельного налога кадастровой стоимости земли является предметом большинства судебных споров по земельному налогу. Так, налоговые органы часто начисляют налог на землю исходя из неустановленной кадастровой стоимости земельного участка (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.2010 по делу № А32-16456/2009-33/181, от 28.01.2011 по делу № А32-53844/2009).
Суды при рассмотрении таких дел руководствуются правовой позицией, изложенной в п. 7 Постановления № 54, согласно которой арбитражным судам рекомендовано руководствоваться положениями ст. 65 Земельного кодекса РФ и п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации», если кадастровая стоимость земельного участка на момент возникновения спорных правоотношений не установлена. В этом случае для целей налогообложения применяется нормативная цена земли.
Анализ судебных решений свидетельствует о том, что арбитражные суды признают тот факт, что у обществ не возникает обязанность исчислять земельный налог исходя из неустановленной кадастровой стоимости земельного участка, находящегося в постоянном (бессрочном) пользовании. Поэтому в таких случаях арбитражные суды признают решения налоговых органов неправомерными
